四川省上市公司内部控制评价实施效果研究

　　摘要：文章以四川省上市公司20102012年内部控制自我评价报告为研究对象，分析和研究四川省上市公司内部控制实施和内部控制评价披露情况，总结内部控制评价报告中存在的问题，深入剖析目前我国上市公司内部控制信息披露现状的原因，为上市公司内部控制评价有效实施提供一些建议。
　　关键词：上市公司内部控制內部控制评价
　　一、研究背景及意义
　　2002年安然财务欺诈案的曝光，给美国证券市场带来很大的冲击，财务丑闻与其内部控制制度失效密切相关，美国国会通过了《萨班斯奥克斯利法案》（以下简称《萨班斯法案》），首次在404条款中要求上市公司应对外披露与财务报告有关内部控制的自我评价报告，同时内部控制报告还必须经过注册会计师的审核。美国《萨班斯法案》的颁布对我国内部控制产生了很大的影响。2008年6月28日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求2009年7月1日起在上市公司范围内首先施行。该规范及指引要求上市公司应定期对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露内部控制自我评价报告并聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计。2010年4月26日五部委又联合发布了《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，《企业内部控制配套指引》从2011年1月1日起将首先在境内外同时上市的公司实施，从2012年1月1日起扩大到在上海交易所、深圳交易所主板上市的公司施行。多项关于内部控制方面的法规的发布标志着我国企业内部控制规范体系基本建成。目前，我国发布的内部控制规范已在上市公司实施，为了考查其执行效果，了解执行中存在的问题。本文以四川省20102012年上市公司为研究对象，全面分析内部控制评价的现实状况，分析执行效果不佳的原因，并提出相应的改进建议。作为西部经济发达的四川省，上市公司众多，其内部控制信息评价执行情况的研究对我国企业内部控制信息披露完善具有典型意义。
　　二、四川省上市公司内部控制评价报告现状分析
　　本文以20102012年沪深两市四川省上市公司为样本，收集截至2012年12月31日的四川省上市公司公开资料，包括公司年度报告、内部控制自我评价报告、内部控制审计报告等，对四川省上市公司2010年、2011年和2012年内部控制评价报告披露情况进行统计分析。数据主要来源于上交所、深交所网站和巨潮资讯网。
　　（一）四川省上市公司内部控制自我评价报告数量披露状况
　　截止到2010年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有81家，其中包括2010年新上市的公司ST二重（601268），截止到2011年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有86家，以20102012年3年上市公司为样本对内部控制评价报告数据进行了整理和统计，内控自我评价报告披露情况见表1。
　　从表1可以看出，2010年四川省上市公司81家中有51家披露了内部控制自我评价报告，占样本数的62。96，其中沪市主板中只有9家，而深市42家，说明2010年刚刚发布了《企业内部控制配套指引》，上市公司内控信息披露正在实施中，统计表明上市公司无内部控制自我评价报告的企业有30家，占样本数的37。04，充分说明了大多数企业自愿披露积极性不高，实施的动力有限。相比于2010年，2011年共有64家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的74。42，其中沪市主板中有12家，深市52家，披露数量的增加说明了大部分公司的内控制度在逐步完善中。2012年，四川省上市公司有76家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的84。45，其中沪市主板中有23家，深市53家，未披露内部控制自评报告公司数量逐年减少，说明企业对内部控制制度建设的重视，大多数企业自愿披露的意识在增强。
　　（二）内部控制评价报告可靠性分析
　　根据《企业内部控制审计指引》的要求，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，保证上市公司披露的内部控制自我评价报告具有一定的可靠性。2010年，四川省共有23家上市公司披露了内部控制审计报告，占样本数的28。40，2011年有31家上市公司披露，占样本数的36。04，2012年有46家上市公司披露，占样本数的51。11，总体比例不高是由于审计的非强制性，内部控制质量较高的公司才有动力进行审计。从审计意见上看，内部控制审计结论均为无保留意见，无否定意见和无法表示意见。
　　（三）上市公司内部控制评价报告披露内容分析
　　20102012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制评价报告披露内容情况统计见表3。
　　从表3可见，20102012年上市公司做出内部控制有效性结论的绝对家数和比例数呈上升趋势，说明越来越多的公司认可内部控制对公司经营管理的作用并加强了本公司内部控制的建设。在评价报告中，内部控制责任主体不明确，有相当一部分公司仍然没有说明董事会是内部控制的责任主体，内部控制评价报告指标选取存在较大的选择空间，上市公司根据不同的评价依据完成的内部控制评价报告内容和范围也是不一致的，从而大大降低了可比性，使投资者的决策参考受到影响。披露内部控制评价的程序和方法比例较低，说明内部控制评价流于形式，内控评价实质性工作不足。
　　（四）上市公司内部控制缺陷披露分析
　　20102012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制缺陷认定标准和缺陷披露情况统计见表3。
　　从表3可以看出，2010年之前的统计没有关注内部控制缺陷的披露情况，主要原因是企业内部控制规范体系自2011年才开始在境内外同时上市的公司执行。内部控制缺陷的认定由2011年的13家到2012年的43家，披露比例从15。12提升到47。78，不仅说明上市公司对内部控制缺陷的重视有较大的提高，而且表明上市公司所披露的内部控制缺陷有了依据，披露质量有了保证，但内部控制缺陷认定标准还是不够全面，同时披露财务报告和非财务报告缺陷认定标准，既有定量标准又有定性标准的公司只有少数。虽然内控缺陷披露数量在逐年上升，但上市公司披露内部控制缺陷内容及其改进意见存在详略不一，质量参差不齐，大部分缺陷被归为一般缺陷，很少涉及实质性的缺陷问题，缺乏足够的说服力，很难真正为各利益相关者提供对决策有用的增量信息。
　　三、四川省上市公司内部控制评价存在的问题及原因分析
　　（一）管理层对内控评价重视度不够
　　根据上述统计表可见上市公司内部控制评价在数量和质量上与内控规范要求还有差距，反映出上市公司管理层对此重视程度不够，未严格按照规定进行操作，缺乏主动性和积极性。内部控制信息的披露是一项系统工程，需要各个部门共同合作才能完成，若管理者对此不够重视，很难协调各方面的力量来完成内部控制的评价工作。管理者不重视主要基于三方面原因：一是实施内部控制和信息披露成本较高，致使很多企业积极性较低；二是内部控制缺陷的披露会暴露企业经营等方面存在的问题，管理者倾向于披露对公司有利的信息，不愿意披露自身缺陷，在进行信息披露时选择避重就轻，存在一定的粉饰行为，导致信息披露的真实性不高；三是内控信息披露中可能会涉及到一些企业商业机密，从而导致企业缺乏信息披露的主动性。
　　（二）内部控制缺陷实质性内容披露不足
　　从以上内部控制缺陷统计表可以看出，部分上市公司对内部控制缺陷认定标准未做任何披露，披露了内控缺陷认定标准的公司也大多是直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义，未制定或披露适用于企业实际情况的具体认定标准，大部分企业根本没有披露内控缺陷定量认定标准，认定标准不明确可能使评价不具有实际操作的可能性、披露的缺陷具有主观随意性。2012年61家公司披露内部控制缺陷占披露比67。78，在披露内部控制缺陷的公司中也存在披露不够充分、大多数只是对缺陷做出笼统描述，没有详细披露内部控制缺陷的具体内容，内部控制缺陷未按标准进行分类认定，内部控制缺陷整改措施不力，内部控制缺陷实质性内容披露不足，使用者无法科学评价上市公司的内部控制情况。
　　（三）内部控制相关制度欠完善
　　我国内部控制规范体系已建成，但是对评价主体的评价工作还不能形成有效的指导，执行内部控制有效性评价实际工作仍然显得力不从心，造成内部控制评价报告不完善，主要表现在以下几点：
　　1。内部控制评价依据不统一。四川省上市公司近三年出具的内部控制评价报告依据不统一，例如评价依据有企业内部控制基本规范、企业内部控制评价指引、上市公司规范运作指引、深交所上市公司内部控制指引等。由于披露的依据不统一，报告的名称和内容也多种多样。如报告名称有内部控制评价报告、董事会关于内部控制的自我评价报告、与财务报表相关的内部控制自评报告等。评价报告披露的内容主要是有关内部环境、控制活动这两个要素的详细描述，而对其他三个要素如风险评估、信息与沟通和内部监督披露较少甚至不披露。
　　2。上市公司内部控制评价标准缺失。内部控制评价标准是内部控制系统运行应遵循和达到的目标，如果没有标准，评价结果无从谈起。内部控制规范体系指出了内部控制缺陷分类的定义，虽有定性的文字叙述，但缺乏定量的指标，有笼统要求，但缺乏具体细节，容易被部分上市公司生搬硬套，上市公司情况千差万别，可比性差，一定程度上缺乏实际操作的可能性。
　　3。内部控制评价内容不明确。内部控制评价的内容是内部控制评价的基础，内部控制标准委员会制定的内部控制规范主要是针对企业中常见的业务及交易循环制定的内部控制，而上交所和深交所制定的内部控制指引则都是针对上市公司监管中的高风险领域提出的内部控制要求，内控评价报告内容不一，无可比性，反映出内部控制评价的内容尚不明确。
　　四、完善上市公司内部控制评价的建议
　　（一）加强企业的内部控制体系建设
　　内部控制评价披露只是企业内部控制的一个部分，要想从根本上提高内部控制评价披露水平，企业需要加强内部控制体系建设。首先，管理层应提高内部控制评价工作的重视程度，真正认识到强化内部控制信息披露是上市公司对投资者负责任的态度，是促使企业完善内部控制、防范各类风险的有效途径，形成从要我披露逐步转变为我要披露理念。其次，完善公司的内部治理结构，良好的公司治理结构是内部控制信息披露的基础。建立合理的股权结构，防止一股独大的现象，董事会全面负责企业的内部控制制度和体系构建及评价，监事会加强对内部控制信息披露的内部监督。再次，加强内部控制评价工作的培训。企业内部控制建设是一项系统繁杂的工程，这对实施企业内部控制建设及进行内部控制评价的人员素质水平提出较高的要求，企业应加强本公司内部控制文化建设，不断强化专业的内部控制培训，保证内部控制从业人员的专业胜任能力，以提高内部控制评价的执行力。
　　（二）健全内部控制评价报告的规范
　　首先，统一内部控制评价报告的规范，明确董事会应该是内部控制的评价责任主体，统一内部控制评价报告的依据，统一内部控制评价报告的具体格式，明确各行业企业在内控自评报告中强制披露的内容，在要求公司披露实质性内容方面做出进一步规范。其次，明确规定内部控制缺陷披露内容，对企业的内部控制缺陷进行具体的规定，为提高内部控制缺陷披露质量，增加信息使用者了解企业内控真实状况，我国应借鉴国际内控先进的经验，结合我国国情，出台统一的内部控制缺陷评价标准，详细规定重大、重要、一般缺陷的评定标准，引入更为明确的区分办法，采用定性和定量分析相结合的方式来区分缺陷重要程度，强制披露内部控制缺陷整改措施及导致缺陷的深层次原因，并要求给出合理有效、明确具体的整改计划。此外，构建内部控制评价指标体系，为了确保内部控制评价结论的准确性，提高评价报告可比性，构建一套科学合理的内部控制评价指标体系对于我国企业内部控制的建设和完善至关重要，监管机构量化内部控制五要素的评价标准，按内部控制五要素或者十八项指引要求，将每一要素或者项目进行细化，量化内部控制评价指标体系，为内部控制评价的实践提供有效指导。
　　（三）强化会计师事务所审计监督体制
　　目前大多数的注册会计师出于现实的考虑，在内部控制审计报告所给出的审计意见大都是无保留意见。为加强对内控信息披露的监管，需从以下几方面完善会计师事务所外部监督体制：为防止内控审计业务和内控咨询与评价业务捆绑，减少公司与注册会计师之间的经济利益关联，会计师事务所应恪守审计职业道德，加强注册会计师审计工作的独立性，提高内部控制审计质量，避免内控审计流于形式。同时会计师事务所应加强内部控制制度评价人员的职业道德培养和专业技能培训，提高注册会计师专业胜任能力，保证能够提供真实有效的审计意见。另外针对会计师事务所违法违规行为，监管部门要加大处罚力度，使违规者的违规成本大于收益，保证评价制度的有效执行。
　　（四）完善法律责任追究机制
　　与国外先进发达国家相比，我国上市公司内部控制的相关要求还处于部门规章层面，没有上升到法律层面。因此政府监管部门应加快内部控制法制建设，做到有法可依、违法必究。政府监管部门应借鉴美国的成功做法，建立一套明确的惩罚规范和责任划分标准，以法律形式明确和细化对内部控制评价的要求。一方面明确界定管理层在财务报告内部控制中的责任，如明确不披露、披露不实或披露不全等所适用的司法程序、对内部控制自评报告与审计意见不同的情况做出相应的惩罚，从而对公司管理层内控舞弊的情况进行有效的遏制。另一方面执法部门应加大惩罚力度，對违反内部控制法律法规的公司及责任人要追究相关的法律责任，对于由于虚假的内控信息而使投资者经济利益受到损害，应建立起民事赔偿诉讼机制，增加上市公司及其有关人员的违规成本，从根本上杜绝虚假的内部控制自我评价报告，进一步提升上市公司内部控制的水平。Z
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