财务报表舞弊行为的防范及审计策略

　　陈业镔王启明刘贻豪
　　摘要：随着经济和社会的发展，上市公司财务报表舞弊问题受到了越来越多的关注，上市公司的虚假会计报表会传递错误信息、损害他人利益、扰乱社会经济秩序。基于此，笔者从六个方面提出财务报表舞弊行为的防范及审计策略。
　　关键词：财务报表；舞弊行为；防范；审计策略
　　目前上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内，对舞弊的审计，尤其是对管理舞弊的审计应成为注册会计師工作的重点。虽然这些报表舞弊手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。
　　一、对客户的经营状况要深入了解
　　审计人员要想站在更高的位置看问题，就要从了解客户的经营状况入手，这样才能从宏观出发，从而更有效地发现舞弊。了解客户的经营状况还要从全局出发，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机。例如：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运资本的缺乏或扩张太快导致负面效应；关联方交易大量增加而繁杂。舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身历史水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局几个月前宣布的目标，或刚好符合某项货款或配股的要求。高层管理者往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。
　　二、重视审计的分析性复核
　　当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于埋头苦干，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。例如：对所得税占利润总额的比例的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入与成本的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中附利润总额写所得税计算的账面税率通常不等于法定税率，如果账面税率显著小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。
　　三、仔细寻找关联方及其交易
　　我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，多研读一些关于利用关联方交易舞弊的案例，就会增强发现关联方交易舞弊的能。
　　四、通过其他项目的审计结果佐证
　　其中任何一个环节不衔接都可以给注册会计师提供审计线索。所有公司的销售行为也并非孤立事项，销售的实现会引起相关事项的变化，如销售的增加会引起包装材料、水电费的增加；由于销售的发生而需要计缴一定数额的增值税以及教育费附加；在公司自己承担运费的情况下，由于销售产品增加，发生的运费也会相应增加；在竞争激烈的市场形势下，销售的增加往往伴随着营销费用的增加，包括营销人员工资、市场开拓费、差旅费等。注册会计师审计时可以通过包装物、生产成本、应交税金、主营业务税金及附加、营业费用等项目获取的审计证据，进一步佐证收入的合理性。
　　五、现场调研及利用专业机构
　　目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气、企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人员发现潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。
　　六、进行道德伦理约束
　　财务舞弊是作为经济人的管理层利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表现，而正式制度的制定与完善永远不可能达到完美无缺，也就是说，制度永远存在一定的缺陷，因此，对于财务舞弊的治理不能仅仅依靠经济的手段，还需要伦理的调节，通过道德之手遏制自利性行为，实现经济人和伦理人统一，从而降低舞弊行为的发生全面有效的会计伦理系统应该涵盖不同主体的伦理规范。首先是通过制定会计行业伦理准则建立行业伦理规范，对于财务舞弊者施行行业禁入惩罚，从而建立会计行业的诚信系统；其次是促进企业制定自身的会计伦理规范，要求企业能自觉遵守会计制度，真实、公允地反映和披露企业财务状况，保证公司内部控制程序得以严格遵守，同时还应该建立利益相关者价值取向模式，而非单一股东价值取向模式，避免公司高管为迎合大股东确保自身控制权回报而进行财务舞弊；最后是会计人员伦理规范的建立，会计人员受行业伦理准则和企业伦理规范的约束之外，还应该有自身的伦理道德准则，这是核心和关键之处。