论税收优先权与私债权的协调

　　（安徽大学，安徽合肥230039）
　　【摘要】随着我国税收法制的不断完善，也基于对税收债权的保护，我国《税收征管法》规定了税收优先权的制度。税收优先权的规定对保障国家税收起到了莫大的作用，但其弊端也随之产生不仅损害私人交易的安全，同时也可能会影响到人们的基本生活。那么建立税收优先权中的最低生活保障制度以及税收公示制度对于协调税收优先权与私债权，促进经济发展、保障人民生活大有裨益。
　　【关键词】税收优先权；私债权；最低生活保障制度；税收公示制度
　　一、税收优先权的内涵
　　（一）税收优先权的含义
　　提及税收优先权，首先谈到的就是优先权制度。优先权制度在大多数国家的法律中都有规定，并且遍布于多个法律部门。究其本源，始于古罗马法，其设立的目的在于保护弱者，以实现实质的公平正义。i发展至今，其目的也发生了些许的变化，不仅限于保护弱者，更侧重于是否应当有优先受偿理由的存在，但其根本还是为了实现形式公平到实质公平的跨越。所谓税收优先权，或称税收的一般优先权，是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权共存于同一债务人，且债务人不能足额清偿之虞时，征税主体可以优先受偿的权利。ii
　　（二）设立税收优先权的原因
　　之所以设立税收优先权，是因为与税收的公益性紧密相连。人类不仅存在私人需要，而且存在公共需要。私人的需要一般由私人自己即可满足，但公共需要有赖于国家予以提供。但满足人们的公共需要仰赖于大量的经济投入，国家作为一个非营利性组织，没有如此多的经济收入。所以，此时税收制度就应运而生，国家通过设立特定的征税机关向营利性的私人经济主体课征税收，以填补人类公共需要的缺漏。由此可见，税收的公益性是其优先于其他债权的基石。
　　从我国《税收征管法》的规定可以看出，税收一方面优先于罚没等公课，另一方面优先于无担保以及在其后设立担保的私债权。罚款、没收违法所得等公课是国家为了惩治违法行为所获得的国家收入，其目的不在于增加国家收入，而是对违法行为的惩戒，起到的是警示的作用。但税收作为国家收入的稳定来源，其目的在于满足人们的公共需要，是人类赖以生存的重要的条件。所以，税收的公益性理应高于罚没等其他公课的警戒性，毋庸置疑。
　　二、税收优先权与私债权协调的必要性
　　（一）税收优先权对经济的冲击
　　税收优先权的设立，一方面，它保护了税收的公益性，但另一方面，它却侵害了人们交易的安全。因为无担保的债权以及在应纳税款后设立的抵押、质押、留置都需要让位于税收优先受偿。例如，张某因买卖货物与2015年7月1日欠李某人民币十万元，张某于2015年8月1日以自己的汽车为抵押设立了抵押物权。但张某2015年7月31日欠国家税务局税款十万元未缴纳。如若李某和税务局同时向张某主张债权，张某只有价值十万元人民币的汽车，那么此时税务局就优先于李某受偿十万元。此举虽然使国家的税收没有流失，但是李某却丧失了可期待的十万元抵押财产，张某和李某之间的交易被破坏。从表面来看，李某只是经济利益的损失，深及内里，张某和李某以后的交易都可能会被终止。一方的可期待利益遭到侵害，交易安全岌岌可危。
　　（二）税收优先权对生活的影响
　　税收优先权是国家保护税收债权而有条件的牺牲私债权的制度。税收债权对应的是国家的公共财产，满足的是人们的公共需要。私债权，是人类私人财产的一部分。保护税收债权，势必会使私债权的实现受到影响，那么首当其冲的，人们的财产会随之减少。对于经济富裕的个体来讲，财产的减少不会对其产生重大的影响，其基本的生活可以保障。但对于一些贫穷的个体来说，被侵害的私债权可能是其生活的根本，如若失去，生活就此陷入困境。
　　税收债权与私债权的背后是公共需要与个人需要的博弈。众所周知，公共需要高于个人需要，舍弃个人需要以保全公共需要是理所当然的。但是在损害人们的个人需要后，如若人们的个人基本生活无法保障，并且受到保护的公共需要又无法为人们提供基本生活条件。那么，满足公共需要无疑就成为了践踏个人需要的铁蹄。所以，公共需要与个人需要的均衡是社会稳定的至关重要的一环。
　　三、对税收优先权的规制
　　（一）建立最低生活保障制度
　　完善税收优先权制度，首先应建立最低生活保障制度。回到优先权制度建立之初，优先权的设立在于保护弱者，以实现实质的公平正义。那么建立税收优先权制度的根本目的不是为了使得税收收入得以保障，而是是为了突破形式公平，实现实质公平。如果税收破坏了人们的基本生活，人们无法生活，那也就没有实质公平可言，更与要以人为本的理念相违背。
　　税收优先权中的最低生活保障制度，是指出现特殊情形，为了保障人们额最低生活水平，私债权优先于税收债权受偿。其具体的内容有以下几个方面：第一，共益费用、職工工资、劳动保险费用优先于税收债权受偿iii，我国的法律已经对其有详细的规定，故本文在此不做赘述。第二，对社会上的低收入弱势群体，其私债权优先于税收债权受偿。根据我国规定，人均年纯收入低于1205元的群体被称为弱势群体。他们的收入微乎其微，仅仅只够负担家里的基本生活，如果当其债权与税收债权并存时，税收债权优先受偿，可能使其失去基本的生活来源，导致其无法正常生活。因此，为了保护其生存条件，理应将其私债权优先于税收债权受偿。第三，对于低保户、五保户以及被评为各类经济条件贫困的家庭，其私债权优先受偿。因为没有正式工作的家庭，其成员的收入很难界定。低保户、五保户以及各类的经济贫困户无疑都是家庭生活条件困难的人，对于其赖以生存的私人财产的保护极其重要。
　　（二）完善税收优先权的公示制度
　　税收优先权的公示制度，我国并不是首创，美国税法第6323节（A）就确立了优先权公示制度iv。我国也在《税收征收管理法》对税收优先的公示制度予以了规定，第45条规定：税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，第46条规定：纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。虽然税务机关应当对欠税信息予以公告，担保物权人也可以询问欠税情况，但是其中还存在信息不对称、公示机关法律责任规定的缺失等等。
　　因此，笔者认为，完善税收优先权的公示制度，首先应该制定详细的公示程序，让公示制度有章可循。在条件允许的情况下，可以单独立法，提高公示制度的地位。其次，应当明确公示机关的法律责任。无责则妄为，如果公示机关不履行公示职责，而且没有对应的法律责任对其规制，那么公示机关履行与否不受监督，法律对公示制度的规定会成为一纸空文。再者，应当将税收公示制度纳入到整个物权公示制度当中去。因为如果将税收的公示制度与物权的公示制度分立，担保物权人难以直接获得税收公示信息，将二者合并后，对公示信息的统一管理和相关人获得信息的便利程度都大有裨益。最后，加大对定期纳税理念的宣传，对欠税行为的惩治，让欠税行为被扼杀在摇篮之中，也就不会出现税收债权与私债权的冲突。
　　总而言之，税收优先权的设定是为了保障税收，满足人们的公共需要，以实现实质的公平正义。但是税收优先权的过度行使势必会对经济的运行、人们的基本生活造成侵害，所以应当为税收优先权的行使设立特定的范围，完善其具体制度，使得税收优先权真正造福于人民。
　　注释：
　　i李珊珊：《税收优先权研究》，吉林大学硕士论文，2007年
　　ii张守文：《财税法疏议》北京大学出版社2005年版，第194页
　　iii张守文：《财税法疏议》北京大学出版社2005年版，第206页
　　iv美国税法第6323节（A）规定，税捐的优先非经公示，不得对抗任何抵押权人。
　　【参考文献】
　　〔1〕李珊珊。税收优先权研究〔D〕。吉林：吉林大学，2007。
　　〔2〕张守文。财税法疏议〔M〕。北京：北京大学出版社，2005。194。
　　〔3〕张守文。财税法疏议〔M〕。北京：北京大学出版社，2005。206。