集团股份支付从个别报表到合并报表

　　中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：10025812（2016）22002403
　　摘要：文章以会计准则为依据，讨论了集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程，个别报表中集团股份支付的账务特点，个别报表账务向合并报表抵销分录账务的演化及典型案例，有助于行业、专业人士深入理解和掌握集团股份支付难点内容。
　　关键词：集团股份支付权益型现金型合并报表抵销分录
　　權激励是实务界的常见现象，相比单个企业的股份支付，集团股份支付除了关注个别报表中的股份支付类型判别与账务处理外，还涉及合并报表中对该事项的抵销。本文将以相关会计准则为依据，讨论集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程，个别报表中集团股份支付的账务特点，个别报表账务向合并报表账务的演化，以及典型案例等。
　　一、集团股份支付从个别报表到合并报表的分析流程
　　集团股份支付既要讨论个别报表的账务处理，也要讨论合并报表的处理，后者以前者为基础。我们将个别报表到合并报表的分析流程描述如下：（1）判定集团股份支付在相关各方个别报表中的类型与账务特点；（2）根据个别报表中的股份支付类型、账务特点进行个别报表的账务处理；（3）集团角度审视该股份支付对会计要素的影响及分录，与个别报表相关账务简单相加的结果进行对比，确认抵销分录。
　　二、个别报表中的集团股份支付
　　根据企业会计准则，集团内母子公司之间、子公司之间发生的股份支付，应分别从结算企业和享受服务企业讨论各自个别报表的处理。
　　（一）结算企业股份支付类型及账务特点
　　表1可通俗解释为：（1）结算方用自身股票（为自己或他方）结算，都是权益型。（2）结算方用他方股票或现金结算（为自己或他方），都是现金型。（3）结算方为自己结算，借记管理费用等科目（依据人员性质而定）；为别人结算，借记长期股权投资科目。（4）贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。
　　（二）接受服务企业股份支付类型及账务特点
　　上页表2可通俗解释为：（1）自己用自身股票为自己结算，是权益型；自己用他方股票或现金为自己结算，现金型。（2）他方为自己结算（不论结算方式，理解为他方对自己的权益投资），是权益型。（3）不论是自己还是他人为自己结算，借记管理费用等科目。（4）贷方科目按照权益型和现金型一般规则确定。
　　表1和表2中，当结算方和接受服务方是同一主体时，对应的是普通（非集团）股份支付的权益型或现金型。即普通股份支付可视为集团股份支付的特例。
　　三、合并报表中的集团股份支付
　　考察表1和表2，集团股份支付中当事企业个别报表中的股份支付类型可形成两种组合，即：个别报表权益型VS个别报表权益型，个别报表现金型VS个别报表权益型，现分别讨论这两种情形下个别报表账务向合并报表账务的演化。
　　（一）个别报表权益型VS个别报表权益型
　　个别报表权益型VS个别报表权益型是指甲以自身权益工具为接受服务的乙结算，则甲是乙的投资者。合并报表分析见上页表3。
　　（二）个别报表现金型VS个别报表权益型
　　个别报表现金型VS个别报表权益型是指甲以他方权益工具结算，包括但不限于接受服务企业乙公司的权益工具授予职工。合并报表分析见表4。
　　表4中，相同题设条件下，因权益结算和现金结算计量规则不同导致X与Y不相等。
　　四、案例分析
　　（一）个别报表权益型vs个别报表权益型
　　1。案例描述。甲为乙的母公司，有关集团股份支付的资料为：经股东大会批准，乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年，每人可以每股5元的价格购买10万股甲公司股票。甲公司估计的期权授予日公允价为每股25元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。
　　要求：对甲、乙个别报表的账务处理，集团公司合并报表抵销分录进行分析。
　　2。案例分析。
　　（1）2014年1月1日，授予日不做账务处理。
　　（2）2014年12月31日的会计处理见上页表5。
　　（3）2015年12月31日，全部行权，见上页表6。
　　（二）个别报表现金型VS个别报表权益型
　　1。案例描述。甲为乙的母公司，有关集团股份支付的资料为：经股东大会批准，乙公司100名管理人员自2014年1月1日起在乙公司连续服务满2年，每人可获得10万份甲公司授予的现金股票增值权。该现金股票增值权的授予日公允价值为25元，2014、2015年底的公允价值均为30元。假定整个期间无人离职且到期全部行权。
　　要求：对甲、乙个别报表的账务处理，集团公司合并报表抵销分录进行分析。
　　2。案例分析。
　　（1）2014年1月1日，授予日不做账。
　　（2）2014年12月31日的处理见表7。
　　（3）2015年12月31日，全部行权。见表8。
　　五、结论
　　准确判别集团股份支付中个别报表股份支付类型并掌握其账务特点，能从集团角度描述股份支付的分录，是实现从个别报表账务到合并报表账务演化的基础。演化的逻辑是：集团视角分录减去简单相加的个别报表分录得到初级抵销分录，然后将初级抵销分录中的每一科目替换为对应的报表项目即可得到终极抵销分录。抵销分录的求解过程亦可借鉴会计差错更正的操作手法。上述分析中，若纳入所得税因素，需考察终极抵销分录对资产、负债项目增量的影响，进而确认递延所得税资产、负债和所得税费用等。X
　　参考文献：
　　〔1〕财政部。企业会计准则第11号股份支付〔S〕。2006。
　　〔2〕财政部。企业会计准则第33号合并财务报表〔S〕。2014。
　　〔3〕财政部。企业会计准则应用指南〔M〕。上海：立信会计出版社，2015。
　　〔4〕中国注册会计师协会。会计〔M〕。北京：中国财政经济出版社，2016。
　　作者简介：
　　赵鹏，男，四川大学商学院博士研究生，讲师，中级会计师；研究方向：会计与财务理论。
　　张玲，女，电子科技大学成都学院，讲师；研究方向：会计学。