对资产减值会计的再认识

　　【摘要】资产减值的本质是对资产价值的再确认。对减值资产确认减值损失，计提减值准备不仅满足会计信息的谨慎性要求，而且使得资产负债表上不再只是反映过去，还能反映资产现实的状态，从而能够提供更加相关的信息，有助于财务会计目标的实现。文章首先阐述了资产减值的含义、范围，然后详细介绍了确认资产减值的思路，并详细阐述针对不同类别的资产，减值损失具体应如何确认和计量，最后简要分析了目前资产减值会计存在的问题。
　　【关键词】资产减值；账面价值；可收回金额
　　【中图分类号】F234【文献标识码】A【文章编号】10025812（2020）10006303
　　从1992年资产减值的概念提出至今，资产减值会计经历了从无到有，经历了从一项资产到四项资产、从四项资产到八项资产、再到目前几乎全部资产都要计提减值，资产减值会计的发展凸显出其在企业日趋复杂的社会环境中的重要性。本文以此为背景，对资产减值的含义、范围、资产减值的确认思路以及资产减值损失的确认和计量进行了系统的阐述，最后简要分析了资产减值会计目前存在的主要问题。
　　一、资产减值的含义
　　资产的本质是可以给企业带来经济利益的资源。资产的账面价值可以简单理解为取得资产的当时，该项资产可以给使用者带来的经济利益。随着资产的使用，资产的价值会逐渐发生变化。对于非流动资产，比如固定资产、无形资产，由于自身发生的内部或外部损耗，价值降低的可能性会比较大。还有一部分资产，如存货，这类资产的价值受市场的需求、消费者的偏好等外部因素影响较大，价值有时上升、有时下降，其本身的变化并没有呈现出一定的规律性。目前的问题是，当资产现实价值发生变化时，会计账簿应如何体现呢？
　　资产按后续计量模式一般可以分为以下两大类（见图1）：
　　对于以成本模式计量的资产，当资产现实价值低于原账面价值时，表明资产减值，这时会计账面应取其现实价值，同时确认资产减值损失；而当资产现实价值超过原账面价值时，表明资产升值，这时账面上维持资产原价值不变。即这类资产期末按孰低原则进行处理，体现了谨慎性的会计原则。对于以公允价值模式计量的资产，当公允价值与账面价值不一致时，会计账面应体现其公允价值，同时，对于资产价值的变动应调整公允价值变动损益或所有者权益，与资产减值无关。
　　归纳以上的分析，资产减值中所谓的资产是指采用成本模式计量的资产。对于这类资产，由于来自企业内部或外部不利因素导致现实价值降低，最终导致资产的现实价值低于原账面价值。
　　二、资产减值的范围
　　原则上，采用成本模式计量的资产发生减值时，均应确认减值损失。但是，这类资产内部特性也有不同，因此对资产减值的会计处理也会有差别。
　　计提减值准备的资产包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉等。这类资产在确认减值之后，即使日后价值恢复，也不得作价值转回处理。原因在于，一方面，这类资产发生减值之后，价值几乎不可能恢复。比如，由于技术落后或者资产陈旧过时导致的资产减值，在一个良性发展的经济社会，生产力水平是前进的，这决定了技术或资产也是进步的，这种资产的减值是无法逆转的。另一方面，由于确认资产减值的过程本身会涉及主观判断，资产确认减值后如果允许其作转回处理，资产减值可能会变成企业调节利润的一个手段。
　　对于存货、金融资产以及上述所列示之外的其他资产，在确认资产减值后，在满足一定条件下减值是允许转回的。
　　三、确认资产减值的思路
　　交易是一個企业与另一企业之间发生的价值交换，事项则是企业内部的价值转移。资产减值并非交易而是事项，即企业内外部出现损害资产价值的事件，并且减少金额能够可靠计量，会计上就应该对这些资产作减值处理。会计期末，企业首先应收集资料确定各项资产是否存在减值迹象。其次，只对存在减值迹象的资产进行减值测试，确定其是否发生减值。
　　因此，减值测试的范围并非针对企业所有资产，只有出现减值迹象的资产才有必要进行。但对于几项特殊资产，由于价值不确定的因素较大，因此减值测试是每个期末都需要进行的，与是否存在减值迹象无关。资产减值的思路如图3所示。
　　四、资产减值损失的确认和计量
　　在确认资产减值时，既要计算资产的账面价值，又要计算资产的可收回金额，两者比较大小即为减值测试。其中，账面价值是从账面上所体现出的资产价值，计算上用资产取得时的成本，扣除资产使用过程中的折旧或摊销及其他相关备抵账户之后的净额表示；可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额（以下简称净额）与资产未来现金流量的现值（以下简称现值）两者中的较高者。其实，净额和现值本质上是衡量资产价值的两种方式：净额，是假设资产出售，从企业外部主体的角度看该项资产的价值；而现值，是假设资产出售，从企业内部主体角度看该项资产的使用价值。
　　根据可收回金额的定义，确定可收回金额的一般顺序是：首先，计算确定净额；然后，计算确定现值；最后，两者比较，取其较高者即为该项资产的可收回金额。但是，确认可收回金额时也有特殊情况。见图4。
　　在会计实务中，由于净额比较容易取得，而现值不易预测和计算，并且受人为干扰因素比较大，所以，我们通常将净额作为资产的可收回金额。只有当现值显著高于净额，以及净额确实无法取得时，才有必要确定计算现值。需要强调的是，对于确定存货减值时，需要计算确定的是存货的成本及其可变现净值。金融资产的减值，需依据新金融工具准则的相关规定，运用预计信用损失模型，确认信用减值损失。
　　根据账面价值与可收回金额的计算方法，两者的差额即为该资产的减值金额。这时，企业应确认增加资产减值损失或者信用减值损失，同时增加相应资产的减值准备。需要说明的是，减值损失确认后，资产的账面价值也相应发生了变化，所以减值资产的应计折旧额以及应计摊销额也应做出相应的调整。减值的资产未来发生处置时，之前确认的减值损失应当予以转出。
　　五、资产减值会计在上市公司中的应用
　　本文以2018年青岛市32家非金融业上市公司为例，分析资产减值会计在我国上市公司中的应用情况。
　　（一）资产减值损失的计提类别
　　由表1可以看出，2018年，32家非金融业上市公司均根据企业自身情况计提了相应资产的减值准备。由下页表2可知，汉缆股份、东方铁塔、海信电器、利群股份、青岛啤酒和青岛港6家上市公司做出了坏账准备转回的处理。28家上市公司对存货计提了减值准备，其中蔚蓝生物对存货跌价准备做出了转回的处理。海尔智家对在建工程和长期股权投资计提了减值准备，软控股份对无形资产计提了减值准备。
　　可以看出，上市公司对应收款项和存货的减值应用比较多，而其他资产的减值相对比较少。同时，对于资产减值转回的情况，有些公司在财务报表附注中只做出了简单的金额说明，但对资产减值转回的原因并未提及。
　　（二）资产减值损失对利润的影响
　　从表3的统计分析数据中可以看出，样本公司中资产减值损失占净利润的比重平均值为38，最大值为6。05，最小值为1。34。
　　从表4的统计分析数据中可以看出，样本中有44的上市公司计提的资产减值损失超出当期利润的10，47的上市公司计提的资产减值损失在0和10之间，还有9的上市公司转回了资产减值损失。其中，青岛双星和海联金汇计提资产减值损失的比例超过了净利润的100，而软控股份在当期净利润为负数的情况下，计提资产减值损失的比例也超过了净利润的100。这些情况都是不正常的，需要深入分析其原因。
　　总之，在我国上市公司中，资产减值损失的计提比例普遍较高，对当期的净利润有很大影响。
　　六、资产减值会计存在的问题
　　资产减值的本质，是在资产现有账面价值的基础上，对其价值的再确认，首先满足了会计信息质量的谨慎性原则。同时，由于减值资产更能反映资产的真实情况，也满足决策有用观的财务会计目标。但是，从上文可以看出，我国企业在应用资产减值会计时还存在一些问题。
　　（一）资产减值会计的应用不普遍
　　从本文对青岛市2018年32家非金融业上市公司资产减值会计的应用情况分析可以看出，上市公司对应收款项和存货的减值应用比较多，而其他资产，比如固定资产、无形资产的减值应用相对比较少。这充分说明资产减值会计在我国的应用并不理想。
　　（二）资产减值信息披露不完善
　　当资产减值发生转回时，有些公司只列示了减值金额的计算过程，但是对于资产减值转回的原因并未做出详细的解释说明。我国目前现行的会计准则规定，企业应该对重大资产的减值信息在原因和方法做出详细的披露。但是，何为重大资产，现行准则并未界定，不同公司的界定标准并不一致。同时，对于减值信息在原因和方法方面的披露属于非强制性的定性披露，企业往往缺乏披露这部分信息的主动性，最终导致对于资产减值信息的披露并不完善。
　　（三）资产减值会计涉及大量主观判断
　　资产减值会计涉及大量主观判断，比如资产减值迹象的判断、净额、现值、存货可变现净值以及应收款项的违约风险率都涉及人为判断，需要会计人员根据企业内部和外部的具体情况分析做出。
　　（四）企业可能通过资产减值操纵利润
　　从表3和表4的统计分析来看，样本公司中资产减值损失占净利润的比重平均值为38，这充分说明确认资产减值损失会对当期利润产生重大影响。同时，根据目前的规定，存货、金融资产等资产的减值确认之后，在符合转回条件时，是允许在原来计提的减值范围内转回的。这样，管理层就会按照自己的需求通过资产减值的计提与转回减少或者增加企业利润，这极容易造成利润虚增。
　　七、建议
　　针对资产减值会计在会计实务的应用中存在的问题，我们应多方面出发采取相关措施，促进资产减值会计的发展及更好运用。
　　首先，从本文对样本公司的分析来看，目前许多企业对资产减值会计的认识不足。同时，资产减值会计涉及大量主观判断，这些主观判断是由企业会计人员做出的。所以，会计人员在资产减值会计的应用中发挥着关键性的作用，那么核心的问题就是提高会计人员的职业能力和道德水平。国家和企业应加强对会计人员的理论宣传和培训教育，加强对资产减值会计的认识、理解以及应用。
　　其次，针对目前资产减值信息披露不完善的问题，会计准则应对重大资产的标准做出界定。同时，对于重大资产减值损失的计提与转回，除了定量的表内披露外，还要强制规定企业必须有详细的减值损失计提与转回的原因及方法方面的表外披露。
　　再次，资产减值会计涉及大量主观判断的一个重要原因是现行资产减值相关准则偏重原则性指导，缺少一些可操作的规定。因此，资产减值准则应对相关实务操作具体化，减少管理层和会计人员主观判断的范围。
　　总之，资产减值会计的运用对企业的会计人员以及管理层都提出了很高的要求。企业内外共同努力，努力营造有利环境，促进资产减值会计的发展及更好運用。
　　【主要参考文献】
　　刘珊珊。资产减值对上市公司净利润的影响研究〔J〕。商业会计，2016，（11）。