营改增后混业经营下增值税纳税申报及筹划问题探析

　　【摘要】本文通过对营改增混业经营概念及其特征的分析，系统地阐述了混业经营一般纳税人会计核算、纳税申报以及纳税筹划方面的问题，为混业经营企业增值税的实务操作提供参考。
　　【关键词】混业经营；营改增；纳税申报；纳税筹划
　　2013年出台的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》首次在税收上引入了混业经营概念，并规定了混业经营的税收处理原则。目前对营改增混业经营企业而言业务互相渗透、交叉、同时现行增值税税率档次过多导致经营销售额核算难，纳税难，本文就营改增混业经营所涉及的财税问题进行了比较系统的探讨。
　　一、混业经营的概念与税务处理规定
　　混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。混业经营在现实中是比较普遍的。例如，某传媒公司销售报纸、图书（税率13），并提供广告服务和会展服务（税率同为6），就是属于混业经营。笔者认为混业经营行为具有税种的同一性及税率或征收率的多样性。
　　混业经营行为的税务根据文件规定处理如下：纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：1。兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2。兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3。兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率
　　二、营改增混业经营企业会计核算及申报问题
　　对营改增混业经营企业，按标准合理划分不同税目收入，对兼有不同税率或征收率的项目设立收入分别开票，分别设立明细分类账，分别核算各自的销售额。以某纸媒行业为例说明如下：该公司主营报纸销售（税率13）及提供广告服务项目（营改增项目税率6）。企业对上述两项大类按业务分别设立收入明细分类核算。会计处理如下：
　　借：银行存款应收账款452。8万
　　贷：主营业务收入广告收入150万；主营业务收入报纸收入260万
　　应交税费应交增值税（销项税额）9万；应交税费应交增值税（销项税额）33。8万此时销项税可以分别不同税率计算，销项税额为：26013150642。8（万元）
　　营改增后，由于混业经营企业存在期初留底挂账税额的分摊计算问题，而且按照相关规定，为保证中央与地方财政收入的准确划分，这种混业经营企业在营改增的月初账上原有的留抵税款，不能用营改增产生的销项税额抵扣，必须挂账。所以企业应设置科目，将营改增之前应交增值税进项税额科目借方余额转入期初留底挂帐税额科目中。具体核算中每月将采取比例分配的方式，逐步将前期留抵消化完毕。因此混业经营企业纳税申报表主表第18栏实际抵扣税额数据的填写与其他纳税人有较大区别。
　　现举例说明混业经营企业在增值税纳税申报表主表填列方法
　　（一）业务资料
　　〔例〕某传媒公司为一般纳税人，从事报纸销售并提供广告服务，属营改增混业经营企业，硬件销售增值税率为13，广告服务增值税率为6。
　　2015年9月发生如下业务：
　　（1）期初留抵税额。增值税主表13行本年累计列上期留抵200万
　　（2）当月2015年8月销售情况。广告收入150万报纸收入260万
　　（3）当月2015年8月进项税额的情况。本期认证相符的全部税控增值税专用发票24份、金额178万税额26万
　　（二）本期应补（退）税额的计算
　　上期留抵税额（本月数）0
　　期初挂帐留抵税额上期留抵税额（本年累计）200万
　　销项税额26013150642。8万进项税额26万
　　应抵扣税额合计（本月数）上期留抵税额（本月数）进项税额02626万
　　实际抵扣税额（本月数）26万
　　货物的销项税额比例33。842。810078。97
　　未抵减挂帐留抵税额时，货物的应纳税额〔销项税额实际抵扣税额（本月数）〕货物的销项税额比例（42。826）78。9713。27万
　　期初挂帐留抵税额本期抵减数实际抵扣税额（本年累计）未抵减挂帐留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）比较，取小值13。27
　　应纳税额销项税额实际抵扣税额（本月数）实际抵扣税额（本年累计）42。82613。273。53万
　　期末留抵税额（本月数）应抵扣税额合计（本月数）实际抵扣税额（本月数）26260
　　期初挂帐留抵税额期末余额期末留抵税额（本年累计）上期留抵税额（本年累计）实际抵扣税额（本年累计）20013。27186。73万
　　本期应补（退）税额应纳税额合计预缴税额3。5303。53万
　　（三）增值税纳税申报表主表第18栏填报根据上述计算2015年9月增值税纳税申报表列示如下：
　　第11栏销项税额本月数42。8万；第12栏进项税额本月数28万；第13栏上期留扣税额本年累计200万；第17栏应抵扣税额合计本月数26万；第18栏实际抵扣税额本月数26万本年累计13。27万
　　三、营改增混业经营企业纳税筹划问题
　　营改增混业经营情况复杂，要解决混业经营纳税难题，一方面需要完善税制，从制度设计层面解决问题；另一方面纳税人要积极适应税收政策的变化，对经营模式予以调整，规避税收风险。
　　第一，混业经营独立核算。营改增以来，在增值税原有17、13税率及3的征收率的基础之上又增加了6、11两个低税率，同时将纳入增值税试点的小规模企业统一征收率为3。这样一来，我国目前增值税税率体系包括17、13、11、6以及3征收率。根据相关税法政策，不同税率项目需要分开核算。企业应将涉及的混业经营项目范围及划分标准向主管税务机关进行备案，对涉及的混业经营项目分开核算，分开核算不同税率的收入，按各自适用税率纳税，才能防范从高适用税率导致企业多交税的风险。
　　第二，纳税人身份的选择。根据目前营改增的税收政策，一般纳税人则适用一般的税率，实行抵扣纳税；小规模纳税人适用3的简易征收办法。对附营业务未达到一般纳税人标准的，建议将这部分业务剥离出来，分别成立相应的小规模纳税人公司，以享受3的低税率优惠政策，也可将这些附营业务外包，取得更多的抵扣。适用何种纳税人身份更有利，需要结合企业的资产、营收等财务状况具体判定，如果适用小规模纳税人更有利，可以通过分立、分拆等方式降低年销售额，适用3的简易征收。
　　第三，业务流程再造。对混业经营的企业，如果规模不大或发生多种服务不多的企业，可采取签订合同的方式明确规定不同服务项目收费金额；规模大的特别是进行集团公司，可将第三产业业务以成立子公司的形式独立出去。一方面可以对这些项目独立核算，满足混业经营的核算要求，另一方面有助于将这些业务向市场精细化发展，增强他们市场竞争力，提高企业整体经济效益。
　　【参考文献】
　　〔1〕凌世寿：《营改增混业经营涉税风险分析与防范》，《财会月刊》2014年第7期。
　　〔2〕国家税务总局：《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）。
　　〔3〕傅翠晓，庄珺，全利平。税改过渡期，喜忧参半营业税改增值税实施效果专题调查〔J〕。华东科技，2012（7）。