浅议接网资产无偿移交的经济实质及财税处理

　　张雁飞徐瑞琴
　　摘要：接网资产一般是指大型用户（含居民小区）自建的接入铁路网、电力网、供水网、通讯网等网络系统的专项设施形成的资产，这些资产在行业性的管理要求或特定业务特许经营权的约束条件下，用户一般会建成后无偿移交给社会公用服务企业运营。在移交方无偿转让了固定资产所有权的同时，接收方承诺移交的资产提供的服务对象和接网作用不变。在实务中，非同一集团内的两个独立主体间的固定资产无偿移交在会计与税务处理中一般都视同捐赠处理。而接网资产的无偿移交由于特定的目的和经济实质，此类无偿移交应根据其经济实质针对性分析处理。本文浅析了接网资产特定目的无偿移交的经济实质，并结合无形资产会计准则、或有事项准则处理提出可行性建议。
　　关键词：接网资产无偿移交经济实质
　　接网资产在行业性的管理要求或特定业务特许经营权的约束条件下，用户一般会建成后无偿移交给社会公用服务企业运营。在移交方无偿转让了固定资产所有权的同时，接收方承诺移交的资产提供的服务对象和接网作用不变。在会计实务中，非隶属同一集团或产权体系内的两个独立主体间的固定资产无偿移交一般情况下视同捐赠处理。
　　所谓捐赠是指没有索求地把有价值的东西给予别人。从现实业务的角度分析，非公益性的两个独立主体间很少会发生固定资产无偿移交的业务。在实际工作中，接网资产的无偿移交一般不单纯是固定资产的捐赠，更多涉及行业性的管理要求或特定业务特许经营权的界定，与两个平等市场主体之间捐赠还是有很大的区别。捐赠从概念上讲是没有索求的，而接网资产的无偿移交，要求接收方继续承诺利用这些资产提供相应的服务或履行必要的功能，某种程度上讲是有索求的，所以不能简单地视同捐赠处理。例如某煤矿企业的铁路专用线无偿移交铁路部门管理，某大型企业将自建的自来水管道无偿移交给供水管理部门管理，新建居民小区将配套电力资产无偿移交给电力部门管理。这些资产接收单位均须承诺保障其生产经营所必需的用电、用水或铁路运输等特许经营需求，后续这些资产的运行维护和更新改造由资产接收方承担。从这些交易的对象看，资产无偿接收部门一般具有该地区相关经营项目的特许经营权，接受政府有关部门的价格管制，或从安全管理角度讲有特殊要求，并且一般按准许成本核定业务收入，从而使其有做大有效资产的主观愿望和动力，愿意接收这些用户资产并承诺相应义务。这种情况以下称之为接网资产的无偿移交。
　　一、接网资产无偿移交的经济实质分析
　　（一）资产接收方
　　此项交易中，资产接收方获得了有效的核价资产或从系统安全运行角度出发，愿意接收资产，资产接收方会形成捐赠利得，需要缴纳企业所得税，损失了所得税费用资金的时间成本。
　　根据《中华人民共和国所得税实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条中所称捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。企业接受捐赠收入应按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。由于资产接收方无偿接收了固定资产，根据《国家税务总局关于执行lt；企业会计制度gt；需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业接收捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。
　　根据这个规定，企业接收的捐赠资产折旧可以税前列支。接收资产方从这个交易中损失了所得税费用的现金流的时间成本，但由于获得了核价有效资产，提高了资产总量，或者从安全角度有效提升系统安全边际，从而愿意无偿接收这些配套资产，并承诺承接后续的运行维护和更新成本。
　　对于资产接受方来说，由于承担了运行维护和更新改造的责任，应将其确认为或有事项。《企业会计准则第13号或有事项》规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠计量。资产接受方承担了小区供配电设施运行维护和更新改造的义务，日后，企业会为此付出经济利益的流出。
　　企业所做出的承诺包括承担日常运维成本和更新改造费用两块。对于更新改造费用，由于资产使用损耗程度难以有效确认，接网资产更新改造费用从计量的角度看是不确定的；同时，由于核价因素存在，接网资产的运维费用可以计入有效核价成本，从而从有关电价、水价或运价的价格政策中疏导。从以上分析可以看出，日常运维成本可以从当期收入中抵销，不属于或有事项，而更新改造费用，企业日后为此付出多少经济利益流出难以确定，该义务的金额不能准确计量，所以资产接受方应该将其确认为或有事项，但不应该将其确认为预计负债，在报表附注上应对此作出披露，但无需作进一步会计处理。
　　（二）资产无偿移交方
　　移交方在保证其各项用户权益的基础上，丧失了资产的所有权，免除了后续运维成本和更新改造费用。无偿移交方比较纠结的问题是针对经济实质，做出恰当的处理。
　　方法一是采用视同捐赠方式处理，列营业外支出，由于不属于公益性捐赠，无法税前列支，造成企业实质性损失。
　　方法二是采用类似初装费形式处理。将企业账面自行建设的接网资产的余额，以类似初装费的形式费用化处理，实质是用户以费用化的方式协助社会公用事业企业（即接网资产接收方）完成接网资产建设。此方法的主要问题在于缺乏价格政策的支持，如果说政府价格主管部门认定这块接网费用应由用户承担或分担，税务上一般认定为一项合理的费用。事实上，由于接网资产的建设在政策制定或执行上存在某种模糊空间，否则用户也不愿意自己掏钱去建。这时，主管税务机关如何认定，会造成一些潜在的税务风险。
　　因此，为规避不能税前扣除的影响，大多数资产无偿移交方的企业采取不即时处理的方式来应对，即仍将固定资产保留在账面，继续提取折旧，直到折旧提足再进行账务处理，由此造成部分企业的会计信息失真。
　　二、接网资产无偿移交的交易实质再认识
　　如何化解资产无偿移交方会计信息失真问题，需要我们对接网资产无偿移交的交易实质进行再认识。在接网资产无偿移交协议中，一般会明确在用户移交接网资产所有权的同时，相关接收部门承诺继续提供入网的各项服务，这些资产不能拆除，只能增加不能减少，要继续为移交方提供持续、稳定和可靠的服务。从这些约定看，移交方移交了有形资产的所有权，但有形资产提供的服务却没有丝毫变化。移交方在此项交易中践行了实质重于形式的经济要义，对于这些接网资产，不求所有但求所用。
　　这样有形资产的使用权能否划为无形资产核算和管理呢？先看无形资产的定义，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其主要特征有：一是由企业拥有或控制并能为其带来未来经济利益的资源。从接网资产无偿移交看，资产产权虽已转移，但通过协议文本，约束了接受方的财产权益（不可随意处置，只可增加设施不可减少，要继续保持对移交方的各项稳定服务等），使这些设施能继续为企业运营服务，并带来经济利益；二是无形资产不具有实物形态，从无偿移交过程中，我们可以得出移交方实物形态的资产已在交易中转移的结论；三是无形资产具有可辨认性，由于基于资产无偿移交协议明确的合同权利，使移交方对移交资产的使用权得到保障，从无形资产实务来看，产生于合同性权利也是具有可辨认性的；四是无形资产属于非货币性资产，显然，基于合同产生的已移交资产的特定使用权不属于货币性资产。
　　接网资产无偿移交后产生的特许使用权符合无形资产的四个主要特征，并满足无形资产确认的两个条件：一是与该资产有关的经济利益很可能流入企业。该资产虽然移交接收单位，但该资产在其他使用寿命内继续将为企业提供相应服务，甚至使用寿命到期后由接受方负责更新和改造，该资产有关的经济利益的流入不言而喻。二是该无形资产的成本能够可靠计量。该无形资产是由固定资产转化而来，故其形成成本能可靠计量。
　　从无形资产的四个主要特征和确认的两个要件看，接网资产无偿移交的交易实质是将一项固定资产通过无偿移交协议的形式，产生了一项合同性的权利，而这种权利符合无形资产的确认条件，从而使无形资产确认具有坚实的基础。接网资产在无偿移交后转为无形资产核算，由原先的税前扣除的固定资产折旧过渡为无形资产摊销，规避了固定资产无偿移交视同捐赠处理导致的税收困境，对相关企业提高会计信息质量，提升财务信息的有用性和可靠性具有明显的益处和作用。
　　作者简介：
　　张雁飞，上海财经大学会计硕士，高级会计师、注册会计师，注册内部审计师，从事企业财务管理、内部审计、经营管理等工作，国家电网公司财务审计专业领军班学员。
　　徐瑞琴，厦门大学会计硕士，高级会计师、注册会计师、注册税务师、注册内部审计师，从事企业财务管理、内部审计、经营管理等工作。