基于会计视角的政府成本信息披露研究

　　摘要：政府成本会计兴起于20世纪90年代席卷西方国家的新公共管理运动，当前我国的政府治理、财政预算改革、建立责任政府都对政府成本信息提出了需求。文章通过揭露我国政府成本信息披露的现状，分析了政府成本信息披露存在的问题，继而分析了政府成本信息的供需矛盾，在此基础上提出了改进政府成本信息披露的几点建议。
　　关键词：政府成本政府成本信息成本会计
　　中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：10025812（2016）15006203
　　中共中央、国务院颁发的《党政机关厉行节约反对浪费条例》指出，推进政府会计改革，健全会计制度，准确核算党政机关的运行经费，全面反映政府行政成本。目前，我国政府运行的成本高、浪费和腐败现象层出不穷，因此正确地核算和披露政府在提供公共产品和服务过程中的成本信息对于建设廉洁政府和高效政府十分必要。
　　政府成本会计兴起于20世纪90年代席卷西方国家的新公共管理运动，特别是新绩效预算改革提出了对政府成本信息的需求，这直接推动了政府成本会计的兴起与发展。当前我国的政府治理、财政预算改革、建立责任政府都对政府成本信息提出了需求，因此，从会计角度研究政府成本信息披露具有重要的理论与现实意义。
　　一、我国政府成本信息披露的现状
　　（一）现行的预算会计制度不能提供实时和全面的政府信息
　　三公经费的逐步披露，以及披露的范围越来越广，反映了政府会计改革正在逐步的推进过程中。我国当前执行的是预算会计制度体系，缺乏政府财务会计和政府成本会计。相较于发达国家，当前我国预算会计的主要缺点是不能提供实时和全面的财政信息，不能满足信息使用者的需求，特别是不能满足立法机关详细审查预算的需要、普通公众的需要、金融市场评估政府全面的财政绩效的需要，当然也满足不了财政部和审计机构管理财政和监督的需要。并且我国当前的预算会计也纳入了国际通行的政府财务会计核算的部分，例如核算短期债权债务，因此，我国现行的预算会计制度体系是包含了财务会计在内的预算会计体系，并不是真正意义上的预算会计，随着经济发展，政府会计改革的深入，该制度体系已经不能适应当前政府管理的需要，改革势在必行。
　　（二）缺乏完整的政府成本核算体系
　　赵西卜等（2010）认为成本信息有着广泛用途，比如用于单位制定收费标准、批准预算、经费分配安排等方面，因此当前的政府会计改革要考虑到对政府成本信息的广泛需求。政府会计应当将成本核算作为重要一环，以此提升成本核算在政府会计系统中的位置。成本核算需要考虑单位对各种内容成本的需求情况，提供多样化的成本核算标准和方法，来满足不同单位的需求。
　　我国当前政府会计中并没有政府成本会计，甚至我国的传统预算会计也不认可政府成本会计核算。很多政府会计实务工作人员仍然持有政府非盈利性，因此不需要计算盈亏，也不计提折旧，政府会计不需要计算成本的传统观念。目前我国政府成本核算正处于探索和讨论阶段，还没有形成一个完整、全面的政府成本核算体系，所以对于政府成本信息的披露也比较零散甚至根本就无法披露。
　　由于缺乏政府成本核算信息系统，政府的各项成本费用情况不能准确核算，现行的预算会计无法提供项目成本和各个期间的费用信息，这就导致了不能准确提供成本费用信息，阻碍了我国正在逐步推进的政府绩效管理。我国到目前为止没有真正意义上的政府财务报告，也没有政府成本费用报告，现有的与成本费用相关的财务信息零散地反映在政府的文件与报告之中，可以看出，我国当前的政府成本信息披露状况与新公共管理对政府信息披露的要求相去甚远。
　　二、我国政府成本信息披露存在的问题
　　我国政府财务信息披露制度在内容上过于概括与笼统，绩效管理所需要的政府成本信息难以获取，即使能获取部分信息，这些信息仍然存在很多缺陷，比如内容不完整、信息质量较差、披露不及时等，难以达到新公共管理模式对政府财务信息披露的标准。
　　（一）政府成本和绩效信息披露不完整
　　DongsungKong（2005）认为，新公共管理的核心是以更富有成本有效性的方式实现结果，成本计量与绩效评价构成绩效预算的两大支柱。新公共管理理论认为，要建立企业化政府，需要政府信用度的提升，而充分的政府绩效评价信息可以使公众了解政府现状，继而选择相信还是怀疑政府，由于政府成本信息具有可量化、可比性等优势，因此它是政府绩效评价的关键指标之一。目前我国政府会计系统的缺陷之一就是无法提供政府成本信息。我国现行的预算报告体系存在诸多问题，例如报告主体不清，报告内容不完整，仅仅反映部分信息，缺乏充分的政府财务信息的披露，在财务信息部分很难反映政府的成本费用信息，即使少量披露成本信息，这些信息质量也远达不到要求。我国当前的政府核算仍然采用收付实现制，这就导致了会计信息的质量不高，所反映的收支信息片面，无法提供政府运营的成本费用信息，从而使得政府绩效的考评一直难以有效开展。
　　（二）政府成本信息披露质量较差
　　政府部门提供的会计信息不仅供政府机构内部使用，而且需要提供给公众等外部信息使用者，这对政府成本信息披露的质量提出了较高的要求。高质量的政府成本信息可以帮助使用者更好地通过成本数据去发现问题，但是我国当前披露的政府成本信息质量较差，难以让使用者理解。我国审计署等政府审计机构担负着政府信息的审计工作，对于政府财务、成本等会计信息，政府审计质量较差，很多成本费用信息难以做到深入审计，这使得公众对披露的政府成本信息缺乏信任感，降低了可信度，并且社会公众也难以获取成本等信息审计报告。
　　除了政府成本信息的可理解性较差以外，政府成本信息披露的及时性也较差。当前我国对于政府会计信息披露的要求并没有具体的法律法规规定，对于披露的时间也没有安排，这就导致了各个部门、各级政府会计信息披露混乱、时效性差等问题，不仅影响了信息的使用效果，也不利于社会公众对政府及各部门进行问责。
　　（三）政府成本信息会计核算基础存在局限性
　　当前我国政府会计信息核算主要采用收付实现制，仅仅对极少数经济事项采用权责发生制基础。收付实现制会计核算的程序比较简单，反映的会计信息比较直观，浅显易懂，有利于加强监控。但是，随着经济的发展、政府职能的扩张以及公众对政府成本、政府财务信息要求的提高等，现金收付制核算基础已经难以满足政府会计的核算要求，缺点日益明显，例如难以准确计量政府资产、成本费用等经济事项。成本是权责发生制下才有的概念，在收付实现制核算基础下，只能反映支出信息，而支出与成本是完全不同的概念，所以在收付实现制核算基础下，无法反映出政府的成本信息。
　　（四）缺乏对外披露的政府成本会计报告
　　由于商业机密问题，企业一般不会对外公布企业成本会计报告，该报告主要是供内部管理层使用。政府及部门的成本会计报告不仅要供内部使用，还需要对外披露，这是因为政府的资源是由公众提供，政府的非盈利性特征区别于企业，公众有权力掌握成本信息，进而发挥公众的监督作用，了解政府的运行效率与运行结果，对政府的绩效水平进行评价。然而目前我国缺乏这样对外披露的政府成本会计报告。
　　（五）政府成本信息侧重于内部使用者
　　政府在运行过程中会产生各种各样的信息，例如政治信息、经济信息、文化信息、社会信息等，这些信息中有些会牵涉到政府的机密，难以公开。目前我国的的事业、行政、预算制度和准则中规定的会计信息使用者一般是上级、同级政府部门，也即内部使用，一般不予对外公开披露，外部使用者难以接触。诚然，部门成本信息需要保密，但是政府在保密准则范围内应最大限度地披露成本信息，让外部使用者更多的接触到该信息。
　　三、政府成本信息的供需矛盾分析
　　政府成本信息有着广泛的信息使用者，他们获取信息以便进行不同角度的评价。当前我国正在逐步推进政府会计体系改革，政府财务会计和政府成本会计正在研究和讨论过程中，当前比较缺乏政府成本信息。政府成本信息需求和供给存在着严重的不平衡，政府成本信息的供给远远不能满足对政府成本信息的需求，造成供需不均衡的原因主要有：
　　（一）现行预算会计本身缺陷
　　当前我国施行的是《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》，它们主要规定了政府预算会计信息核算和披露规则。我国当前的预算会计制度体系仅仅用于满足政府预算管理的需要，并没有从会计制度的设计上真正满足社会公众的信息需求，这些制度所要求披露的信息也不完全，缺乏财务、成本等会计信息，无法满足政府绩效评价的需要。当前的预算会计制度仅仅强调了会计制度的目标是用来满足国家宏观经济管理的需要，以及用来满足各级政府、财政部门、行政单位内部的会计信息需求，没有考虑到外部信息使用者所需要的信息类型。
　　（二）政府财务报告制度存在不足
　　政府财务报告，是反映政府整体财务信息的报表的合称，包括预算、财务、成本等信息。我国当前的政府财务报告制度存在各种问题，表现为缺乏系统的报表、信息披露不完整、政府财务报告内容比较分散、缺乏政府成本费用报表，社会公众根据政府的财务报告难以获取成本费用方面的会计信息，难以有效进行政府绩效评价。因此需要构建完整的政府成本会计报告体系。
　　（三）政府成本信息外部需求者处于弱势地位
　　一般来说，供给会受到需求的影响，需求与供给之间存在着特定的引起与被引起关系，强势需求会引发充分的供给，而弱势需求则导致供给的不足（即需求不足使得供给缺乏动力）。政府的信息需求者千差万别，难以形成统一合力，因此使得政府成本信息需求者处于一种相对弱势的地位，导致政府成本信息的供给者缺乏披露信息的动力，造成了政府成本信息供求双方地位的不平等。因此，政府成本信息要充分提供给外部使用者，照顾到更多使用者的信息需求，而不能被内部使用者所垄断。
　　（四）政府及部门缺乏成本信息披露意识
　　当前我国政府会计改革虽然推进较为深入，政府会计体系也在逐步建设中，政府财务信息正在逐步向社会公众披露，但是在政府所披露的会计信息中缺乏成本方面的信息，究其原因，是政府部门的领导没有向外界披露政府成本信息的意识，为此，要培养政府部门领导成本信息披露的观念。同时作为信息使用者和政府最终实际所有人的社会公众也需要树立政府成本观念，关注政府成本费用水平，发挥最终监督人的作用。
　　四、我国政府成本信息披露的对策及建议
　　（一）引入企业成本会计核算与管理经验
　　1。引入企业成本会计核算经验。政府部门作为一级部门，具有政治性和非盈利性，和企业的结构不同。但是在计算成本时基本原理是一样的，所以可以借用企业的成本计算方法来为政府部门的成本核算和披露服务。
　　企业成本的核算方法主要包括实际成本法、标准成本法、分批法、作业成本法等，这些成本核算方法有着自身特点，适用于不同的成本核算目的。政府成本核算可以根据自身的目的借鉴以上方法，比如可以将作业成本法引入政府成本核算中，通过找出政府成本驱动因素，然后分解为不同的作业，再根据作业流程来核算政府成本。
　　2。引入企业成本管理经验。政府部门在计算成本时，可以借用企业计算成本的表格，对其进行分类，受益人负责人对表格中的成本进行考核，力求把政府部门运行的成本降低。当然，由于政府与企业存在很大的差别，政府成本核算的复杂性也要远远高于企业成本的核算，不能完全照搬企业经验，需要结合政府自身特点加以改造。近来年我国学者日益重视政府成本会计研究，但是进程比较缓慢，我国学术界应当深入开展政府成本会计理论与实践研究，重点关注政府成本与政府绩效之间的关系，以及企业成本方法引入的可行性分析等方面。
　　（二）制定政府成本会计规范及报告制度
　　1。制定政府成本会计规范。当前我国对政府部门的购买行为实施制度化的管理，在虚拟市场方面，也进行了购买服务的改革。在这项改革中，其核心环节就是给公众服务实现定价，在定价时以公共产品服务成本为基础，而提交的数据一定要具备合理性、可靠性、科学性、合法性。政府部门的绩效评价、绩效管理等工作与政府部门成本的客观性、科学性、合理性和可靠性密切相关，只有把政府部门的成本数据规范好，政府部门的成本信息披露才能有效。
　　我国在制定政府会计规范时可以采用更全面和系统的制度形式，主要内容应该包括政府成本会计原则、政府成本会计规范适用范围、政府成本会计基本概念、政府成本会计核算对象、政府成本核算项目和范围、政府成本归集与分配、政府成本会计报告等。
　　2。完善政府成本报告制度。政府成本会计报告是增强政府成本透明度的重要手段，也是政府监管部门、普通公众、立法机关用于监督政府成本的重要渠道，是我国政府综合财务报告的重要构成部分，是政府绩效管理的重要手段。我国对政府成本会计进行改革的过程中，应该借鉴西方国家的经验，建立起符合我国国情的成本会计报告制度，从而使报告的内容、形式更加规范，在固定的时间披露成本信息。政府成本会计报告应该包括政府部门提供公共产品服务的总成本和单位成本信息，实际成本和标准成本及成本差异信息，不同期间成本变动情况等信息。
　　（三）加强我国政府成本管理，完善成本管理决策
　　1。加强我国政府成本管理。政府成本会计改革不但要把政府部门的真实成本核算出来，还要把政府部门的理想成本计算出来，在该成本的引导下，政府部门的工作人员经过自己的努力，把政府部门的成本控制在较为理想的范围内，把政府部门的服务成本降低，从而实现建立高效率、高绩效水平政府的目标。
　　目前，我国政府成本管理水平较差，政府部门管理者缺乏政府成本管理意识，所以政府运行成本一直居高不下，无序的政府成本管理导致了低劣的政府成本信息披露。国外的政府成本管理水平较高，拥有先进成熟的政府成本管理技术，我国政府部门在成本管理过程中可以借鉴吸收国外先进的政府成本管理经验，结合我国的制度环境加以吸收和改造。具体的成本管理技术，比如政府成本形态分析、政府责任成本管理等，可以运用到政府成本管理中去。
　　2。完善政府成本管理相关决策。政府成本管理相关决策及时、有效对于提高政府运行效率、降低政府成本至关重要。在政府成本管理中，特别要注意政府责任成本的分解、落实，将政府成本责任分配到具体的部门、个人，从而实现个别部分、个别人的政府成本管理目标，最终实现政府整体成本管理的目标。同时，为了调动政府工作人员管理成本的积极性，可以将政府成本控制绩效与工作人员的奖惩挂钩。在做好政府成本管理的基础上，实现政府成本信息披露的规范化，最终达到政府成本从产生到结果规范化、透明化。
　　参考文献：
　　〔1〕赵西卜，王建英，王彦，曹越。政府会计信息有用性及需求情况调查报告〔J〕。会计研究，2010，（09）：916。
　　〔2〕路军伟，于国旺。政府会计的双轨制现象及成因研究基于契约理论视角〔J〕。会计研究2015，（12）：3137。
　　〔3〕李定清。政府治理视角下的政府会计改革研究〔J〕。商业会计，2014，（09）：610。
　　〔4〕李惊祥，黄剑锋，李亚琪。政府会计制度改革路径初探〔J〕。审计月刊，2014，（07）：3839。
　　〔5〕路军伟，牛子凯。政府会计改革的弱动力现象及其原因解析〔J〕。中国矿业大学学报（社会科学版），2014，（02）：7478。