内部控制与财务报表整合审计的研究综述

　　【摘要】在国际化的大背景下，我国继会计准则与国际化趋同后也开始效仿美国对上市公司的内部控制状况进行审计，而且在2011年之后我国在内部控制信息披露方面进入了强制性阶段，这样一来，所有的企业都将面临对审计方式（单独审计与整合审计）进行选择的问题，而政府也需要进一步完善内部控制审计制度，这样便产生了针对内部控制与财务报表整合审计研究的学术构想。
　　【关键词】整合审计；财务报告审计；内部控制审计
　　内部审计作为内部控制的重要环节，旨在提高财务报告质量，提高公司治理效果，确保资本市场持续健康发展，与外部财务报表审计一起构成了整合审计框架。2007年6月12日PCAOB颁布的AS5中，明确表明，内部控制审计应与财务报表审计相结合，并且在附件的B部分中，AS5还专门就如何进行整合审计进行了说明，由同一家会计师事务进行同一家公司的两种审计，能有效的整合各类资源，合理利用彼此工作成果，更高效的完成两种审计任务。而我国五部委在2010年公布的《企业内部控制审计指引》规定，我国上市企业自2011年起，必须强制执行内部控制审计，其中第五条规定指出，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简单整合审计）。
　　资料显示，2012年，我国共有1532家上市公司披露了内部控制审计报告，占沪、深交易所2492家上市公司的比例为61。48，这其中，853家上市公司是属于强制性披露。而纳入实施范围的这853家上市公司中，除20家公司单独实施内部控制审计外，其余833家公司（97。66）均采取了内部控制审计和财务报表审计相互整合的形式。这表明，整合审计是目前上市公司内部控制审计的主流方式，更多的企业都会选择将两种审计整合进行。
　　财务报表审计与财务报告内部控制审计的鉴证对象、审计方法和审计程序虽然有所不同，但两者最终都是为了合理保证财务报告的可靠性，提高财务报告的质量，理论上，财务报表审计与内部控制审计由同一家事务所来整合进行可以达到三点目的：1，提高审计的效率及效果，降低审计成本。2，两种审计工作存在重合，整合进行可以节约审计资源。3，两种审计的结果可以相互补充与配合，避免出现审计判断不一致的情况。国内的很多研究都提到了这几点。
　　国内有关财务报表审计与内部控制审计的整合研究多半是规范性研究，这类研究又大致可以分为两类，第一类是纯理论研究，从二者的共同点和差异出发，得出两者整合可以实现的优势，并给出整合的意见。例如，张龙平等（2009）和谢晓燕等（2009）分析了整合审计的必要性和可行性，并从审计目标、业务要素、审计方法、审计计划、证据收集等方面对两者的整合进行了深入研究，认为整合审计必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。周曙光（2011）、唐建华（2011）都认为，两种审计业务既有区别又有密切的联系，并认为在实际执行过程中应当将两者进行有机整合，以提高审计的效率及效果。王萍（2013）从两种审计工作存在重合以及内部控制审计与报表审计的结果相互补充与配合两方面出发，提出整合是可行的，并指出财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试应该相互利用、相互支持。郭婷（2012）从相关的基本概念和理论出发，对内部控制审计与报表审计整合的必要性和可行性进行了分析，并从实施思路、计划阶段和实施阶段对具体的实施过程给出了建议，提出了风险评估、控制测试对舞弊的考虑三个关键的整合点。
　　第二类的研究是从美国的成功经验出发，探讨二者整合的必要性和可行性，并给出建议。例如，吴凤华（2011）指出，将两种审计业务进行整合是必然的选择。她认为，实施内部控制审计所带来的高成本是严重制约内部控制审计发展的主要因素，我们可以吸取美国的成功实践经验，将两种审计业务进行整合，实践证实，将两种审计业务整合能够显著的提高工作效率并降低审计成本。梁莉（2011）认为，美国内部控制审计准则中提出的整合的概念，是相关准则在美国顺利施行的关键，因此我国的相关指引在实践过程中也应当吸取美国成功的经验，将两种审计业务进行整合。张龙平等（2009）首先在分析了美国执行整合的效果的基础上对我国开展两种审计业务整合的可行性进行分析，随后分析了相关的实施要点，并在此基础上提出了整合审计的具体实施设计。
　　除了上述的规范化研究外，也有少量的学者，对整合审计与财务信息质量的关系进行了实证研究，但各个学者得出的结论却不尽相同。赵文娟（2011）利用2006年至2009年深市上市公司的数据，对进行内部控制审计与未进行内部控制审计的公司的审计质量、内部控制审计对财务报表审计的影响以及二者的整合程度对财务报表审计的影响进行了实证研究。研究结论表明：内部控制审计并没有显著的提高财务报表审计的质量，且将内部控制审计与财务报表审计整合在一起实施并没有显著提高审计质量。与之相反，廖菲菲（2014）采用2010年至2012年沪深两市主板上市公司为研究样本，对内部控制审计、整合审计对财务报表信息质量的影响进行了实证研究了，研究结果表明：执行整合审计与财务报表信息质量也存在显著的正相关关系，即执行了整合审计的上市公司也能提高公司财务报表信息质量。在系统协同效应的作用下，整合审计能提高审计效率，从而提高财务报表的信息质量。此外，随着上市公司内部控制审计数据样本渐渐丰富，为实证研究提供了较为有利的条件，可以预见，针对整合审计与财务报告质量的实证研究也会越来越多起来。
　　与国内的情况不同，美国，加拿大和日本等国家在推行内部控制审计时都是强制要求采用整合审计的方式，故学者对内部控制与财务报表整合审计的研究较少，更多的都集中在对准则的解读与补充上。CharlotteBahin（2004）介绍了美国公众公司会计监督委员会通过的审计标准，以解决财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合；MichaelS。Goldstein（2004）从审计理论出发，对整合审计进行了探讨，并总结出整合审计应遵循的基本原则与流程，初步研究了审计目标、控制测试和控制评价等整合审计的关键方面；AbrahamD。Akresh（2009）比较分析财务报表审计与内部控制审计时发现，两者在审计目标、审计计划、审计流程和审计程序等方面都体现出了不可分割性。将两者整合起来不仅可以提高审计效率，还能在一定程度上保证审计判断的正确性，避免出现两种审计结果不一致的情况。
　　由诸多文献可以看出，财务报告内部控制审计和财务报表审计虽然在审计目标、审计对象、审计程序等方面存在着一些差异，但总的来说，两者的终极目标是相同的并且相互影响。而且，两种审计工作又存在着重合，它们的结果又可以相互补充与配合，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内控制审计和财务报表审计进行整合，将有助于提高审计效率，保证审计质量。
　　【参考文献】
　　〔1〕财政部。我国上市公司2012年实施企业内部控制规范体系情况分析报告〔R〕。财政部网站，2013。
　　〔2〕廖菲菲。内部控制审计、整合审计对财务报表信息质量的影响一基于主板上市公司的实证研究〔J〕。西南财经大学，2014。
　　〔3〕唐建华。内部控制审计与财务报表审计的联系、区别与整合〔J〕。上海立信会计学院学报，2011。
　　〔4〕谢晓燕等。我国上市公司整合审计研究〔J〕。会计研究，2009。
　　〔5〕张龙平，陈作习。财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）〔J〕。审计月刊，2009。
　　〔6〕周曙光。上市公司内部控制信息披露质量及其影响因素研究〔A〕。中国会计学会高等工科院校分会2010年学术年会论文集，2010。
　　〔7〕MichaelS。Goldstein，ConsiderationofMaterialityinPlanningandPerforminganAudits，2004。